Как учитывать в бухгалтерском учете приобретение автомобиля по договору лизинга?
Компания А - организация-лизингополучатель. Компания А получила по договору лизинга легковой автомобиль сроком на 36 месяцев. Договор лизинга предусматривает возможность приобретения автомобиля в собственность по окончании срока действия договора лизинга или до его окончания при условии уплаты всей суммы договора лизинга. Автомобиль учитывается на балансе Компании А. Общая сумма договора лизинга - 3 043 569,72 руб. (в т.ч. НДС 464 273,75 руб.). Расходы лизингодателя на приобретение автомобиля 1971000 руб. (в том числе НДС 300661,02 руб.). Комиссия за организацию финансирования 16745,62 руб. Общая сумма договора лизинга уплачивается в следующем порядке: при заключении договора лизингополучатель уплачивает аванс в размере 394200 руб. (в т.ч. НДС 60132,20 руб.) и комиссию за организацию лизинговой сделки. После получения автомобиля согласно графику уплачиваются ежемесячные лизинговые платежи. Выкупная цена выплачивается по окончании срока действия договора лизинга. Согласно п. 4.2 договора выкупная стоимость определена в размере последнего платежа, предусмотренного графиком лизинговых платежей по состоянию на дату его уплаты, если стороны договора не согласуют иную стоимость выкупа. Таким образом, если платежи будут осуществляться по графику, выкупная стоимость составляет 44560,29 руб.
Гражданско-правовые отношени
Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю (п. 4 ст. 15 Федерального закона № 164-ФЗ, ст. 665 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингополучателя по взаимному соглашению сторон. Амортизационные отчисления в этом случае производит лизингополучатель (п. п. 1, 2 ст. 31 Федерального закона № 164-ФЗ). Учет лизингополучателем на своем балансе автомобиля, полученного в лизинг, ведется в порядке, установленном для учета основных средств Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 (в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет) (далее - Указания), а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Автомобиль принимается на учет по первоначальной стоимости (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01), которая в данном случае равна общей сумме задолженности перед лизингодателем по договору лизинга (без учета НДС) - 2 593 487,17 руб. (3 043 569,72 руб. - 464 273,75 руб. + 16 745,62 руб. – 2 554,42 руб.). При этом общая сумма задолженности перед лизингодателем по лизинговым платежам отражается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". В бухгалтерском учете стоимость автомобиля, полученного в лизинг, учитывается на счете 01 "Основные средства" обособленно, на субсчете "Основные средства, полученные в лизинг" (абз. 2 п. 8 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов). Стоимость автомобиля, учитываемого на балансе лизингополучателя, погашается посредством начисления амортизации в общеустановленном порядке (например, линейным способом) в течение установленного срока полезного использования автомобиля, который определяется при принятии автомобиля к бухгалтерскому учету (п. п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). В рассматриваемом случае право собственности на автомобиль перейдет к организации по окончании срока действия договора лизинга или до его окончания при условии выплаты всей суммы договора лизинга, т.е. использование организацией автомобиля не будет прекращено по окончании срока действия договора лизинга. Следовательно, организация может установить срок полезного использования автомобиля исходя из ожидаемого срока его использования, определенного на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (п. 20 ПБУ 6/01). Срок полезного использования автомобиля (код ОКОФ 15 3410130) в бухгалтерском и налоговом учете устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, от 8 до 10 лет, амортизация начисляется линейным способом (методом). Если принять срок полезного использования автомобиля равным 8 годам, то ежемесячная сумма амортизации по автомобилю составляет 27 015,49 руб. (2 593 487,17 руб. / 8 лет / 12 мес.) и включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Амортизация автомобиля, полученного в лизинг, отражается в бухгалтерском учете на счете 02 "Амортизация основных средств" также обособленно (на субсчете "Амортизация имущества, полученного в лизинг"). Начисление лизинговых платежей при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя отражается по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" (абз. 2 п. 9 Указаний). Уплата лизинговых платежей, в т.ч. и авансового платежа, отражается по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам", и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Таким образом, в бухгалтерском учете лизингополучателя, учитывающего полученный в лизинг автомобиль на своем балансе, расходы по договору лизинга, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток), складываются только из сумм начисляемой по автомобилю амортизации. После уплаты всей суммы договора лизинга, включая выкупную цену, автомобиль переводится в состав собственных основных средств, что отражается внутренними записями по счету 01 (по дебету счета 01, субсчет "Собственные основные средства", и кредиту счета 01, субсчет "Основные средства, полученные в лизинг"). В аналогичном порядке переносится сумма начисленной по автомобилю амортизации (абз. 2 п. 11 Указаний). Поскольку правилами бухгалтерского учета не предусмотрено отражение выбытия полученного в лизинг имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, при прекращении срока действия договора лизинга в связи с досрочным выкупом этого имущества лизингополучателем, то считаем, что после перехода автомобиля в собственность организации амортизация по нему продолжает начисляться в общеустановленном порядке до полного погашения стоимости автомобиля или его списания с учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Предъявляемые лизингодателем суммы НДС (в составе лизинговых платежей, а также в составе выкупной цены автомобиля) лизингополучатель принимает к вычету на основании выставленных ему лизингодателем счетов-фактур и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Налог на прибыль организаций
В налоговом учете лизингополучателя автомобиль, полученный по договору лизинга и учитываемый на балансе лизингополучателя, признается амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов лизингодателя на приобретение этого автомобиля (п. 7 ст. 258, абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). Таким образом, первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете составит 1 670 338,98 руб. (1 971 000 руб. – 300 661,02 руб.).
При начислении амортизации по данному автомобилю лизингополучатель вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ). Кроме того, в данном случае следует учитывать, что первоначальная стоимость автомобиля превышает 300 000 руб., следовательно, в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Таким образом, в рассматриваемой ситуации по полученному в лизинг автомобилю ежемесячная норма амортизации для целей налогообложения прибыли в течение срока действия договора лизинга составит 1,5625% (1 / (8 лет х 12 мес.) х 3 х 0,5 х 100%). Соответственно, в состав расходов ежемесячно будет включаться амортизация в сумме 26 099 руб. (1 670 338,98 руб. х 1,5625%).
В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи за полученный в лизинг автомобиль, учитываемый на балансе лизингополучателя, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, за вычетом сумм амортизации, начисленной по этому автомобилю (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). В нашем случае сумма лизингового платежа на 20 сентября составляет 257 126,86 руб. Из этой суммы в налоговом учете лизинговые платежи признаются в сумме 83 539,2 руб. (37 119 руб. + 23 652 руб. + 334067,80 / 36 + 157133,12 / 12 + 14191,2 / 36). Таким образом, в налоговом учете расходы на уплату лизинговых платежей в сентябре признаются в сумме 57 440,2 руб. (83 539,2 руб. - 26 099 руб.)
При досрочном выкупе автомобиля лизингополучателем автомобиль перестает быть имуществом, полученным по договору лизинга, и переходит в собственность организации. Считаем, что при этом в налоговом учете такой объект амортизируемого имущества, как автомобиль, полученный в лизинг, выбывает и принимается к учету как собственный автомобиль. Первоначальная стоимость собственного автомобиля определяется в размере суммы выкупной цены этого автомобиля, предусмотренной договором лизинга и суммы досрочно уплаченных лизинговых платежей (с учетом ранее перечисленного аванса и без учета НДС) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
На основании изложенного в бухгалтерском и налоговом учете общие суммы расходов, признаваемых в связи с получением автомобиля в лизинг, равны (2 593 487,57 руб.), однако порядок их признания различен. Это приводит к возникновению в данном случае налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств, учитываемых в порядке, установленном п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Так, в течение срока действия договора лизинга у организации возникает налогооблагаемые временные разницы (НВР) в сентябре в сумме 56 523,71 руб. (83539,2 руб. - 27 015,49 руб.) и, соответственно, отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 13 565,7 руб. (56 523,71 руб. х 24%).
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
к балансовому счету 08: 08-л "Приобретение основных средств по договору лизинга"; к балансовому счету 19: 19л «Налог на добавленную стоимость по имуществу приобретенному в лизинг»; к балансовому по счету 76: 76-ар "Арендные обязательства"; 76-лп "Расчеты по лизинговым платежам"; к балансовому счету 01: 01-с "Собственные основные средства"; 01-л "Основные средства, полученные в лизинг"; к балансовому счету 02 "Амортизация основных средств": 02-с "Амортизация собственных основных средств"; 02-л "Амортизация имущества, полученного в лизинг"; к балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам": 68-ндс "Расчеты по НДС"; 68-нп "Расчеты по налогу на прибыль".
На дату заключения договора лизинга
Д. 76-лп – К. 51 – 394200 руб. - Перечислены денежные средства в уплату авансового платежа по договору лизинга (договор лизинга, выписка банка по расчетному счету)
На дату получения автомобиля по договору лизинга
Д. 08-л – К. 76-ар - 2 593 487,57 руб. - Отражена задолженность организации перед лизингодателем в полной сумме, указанной в договоре лизинга, без НДС (3 060 315,34 – 466827,76) (договор лизинга, акт приемки-передачи имущества в лизин
Д. 19 – К. 76-ар - 466827,76 руб. - Отражена сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю (договор лизинга, бухгалтерская справка)
Д. 01-л. – К. 08-л - 2 593 487,57 руб. - Полученный в лизинг автомобиль, учитываемый на балансе лизингополучателя, принят к учету в состав основных средств (договор лизинга, акт о приеме-передаче объекта основных средств)
Ежемесячно в течение всего срока действия договора лизинга
Д. 76-лп – К. 51 - 257126,86 руб. - Выплачен ежемесячный лизинговый платеж за сентябрь (согласно графику погашения лизинговых платежей) (выписка банка по расчетному счету)
Д. 76-ар – К. 76-лп - 257126,86 руб. - Уменьшена задолженность перед лизингодателем на сумму ежемесячного лизингового платежа (бухгалтерская справка)
Д. 68-ндс – К. 19 - 39222,74 руб. - Принят к вычету НДС, уплаченный лизингодателю в составе ежемесячного лизингового платежа (счет-фактура, бухгалтерская справка)
Д. 26 – К. 02-л – 26099 руб. - Начислена амортизация по автомобилю (бухгалтерская справка-расчет)
Д. 68-нп – К. 77 - 13565,7 руб. - Отражена сумма возникшего ОНО (83539,2 руб. - 27 015,49 руб.)* 24% (бухгалтерская справка-расчет)
